A responsabilidade tributária é um instituto fundamental no direito tributário, que trata da atribuição da obrigação de pagar tributos a pessoas que, em determinadas situações, não são os contribuintes diretos. O CTN estabelece diferentes modalidades de responsabilidade, classificando-as e estipulando requisitos específicos para cada uma.
O CTN divide a responsabilidade tributária em três modalidades principais:
- Responsabilidade por Sucessão
- Responsabilidade de Terceiros
- Responsabilidade por Infrações
Responsabilidade por Sucessão
A responsabilidade por sucessão ocorre quando, em decorrência de um evento específico no tempo, a obrigação tributária é transferida do contribuinte original para outra pessoa.
Exemplo: Imagine que Francisco é proprietário de um imóvel sujeito ao IPTU. Com o falecimento de Francisco, ele deixa de ser sujeito de direitos e obrigações. Nesse caso, a responsabilidade pelo pagamento do IPTU devido pode ser transferida para o espólio e, posteriormente, para os herdeiros, conforme previsto nos artigos 130 e 131 do CTN.
Responsabilidade de Terceiros
A responsabilidade de terceiros está prevista nos artigos 134 e 135 do CTN. Nessa modalidade, pessoas que, embora não sejam os contribuintes diretos, possuem algum vínculo com o fato gerador e podem ser responsabilizadas pelo pagamento do tributo.
Exemplo: Um tabelião que, ao lavrar uma escritura de transferência de imóvel, deixa de exigir a comprovação do pagamento do ITBI. Nesse caso, ele pode ser responsabilizado solidariamente pelo tributo não recolhido, conforme o artigo 134, inciso VI, do CTN.
Responsabilidade por Infrações
A responsabilidade por infrações está relacionada às penalidades aplicadas em decorrência de descumprimento de obrigações tributárias. Segundo o artigo 137 do CTN, a responsabilidade por infrações pode recair sobre pessoas físicas que atuaram em nome de pessoas jurídicas.
Exemplo: Um diretor de empresa que ordena a falsificação de documentos fiscais pode ser pessoalmente responsabilizado pelas multas aplicadas em razão dessa infração.
Requisitos Gerais para a Responsabilidade Tributária
Conforme o artigo 128 do CTN:
“Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação…”
Isso significa que a responsabilidade tributária somente pode ser atribuída a terceiros mediante previsão legal expressa. Não é possível haver responsabilidade tácita ou por analogia.
A pessoa designada como responsável deve possuir vínculo com o fato gerador do tributo. Ela deve ter participação ou interesse econômico que justifique a atribuição da responsabilidade.
A lei pode:
- Excluir a responsabilidade do contribuinte, atribuindo-a integralmente ao terceiro.
- Atribuir responsabilidade supletiva ao contribuinte, mantendo-o responsável de forma subsidiária.
Exemplo no IRRF: No Imposto de Renda Retido na Fonte, a fonte pagadora é responsável pela retenção e recolhimento do tributo. Se não o fizer, a responsabilidade pode recair sobre o contribuinte, que é o beneficiário dos rendimentos.
Aplicação Prática e Jurisprudência
Caso do IPVA e a Transferência de Veículos
O Código de Trânsito Brasileiro (CTB), em seu artigo 134, determina que o antigo proprietário deve comunicar a venda do veículo ao órgão de trânsito, sob pena de responder por penalidades impostas.
No entanto, quanto ao IPVA, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) sumulou o entendimento de que:
Súmula 585 do STJ: “A responsabilidade solidária do ex-proprietário, prevista no art. 134 do CTB, não abrange os débitos tributários relativos ao veículo, após a sua alienação.”
Isso reforça que a responsabilidade tributária só pode ser atribuída a terceiro mediante lei específica que expressamente assim o determine.
Necessidade de Lei Específica para Responsabilidade Tributária
O STJ, no Recurso Especial nº 1.111.156/RS, firmou o entendimento de que apenas uma lei estadual ou distrital específica pode atribuir ao alienante a responsabilidade solidária pelo pagamento do IPVA na hipótese de não comunicação da venda.
Substituição Tributária
A substituição tributária é um mecanismo pelo qual a legislação atribui a um terceiro a responsabilidade pelo recolhimento do tributo devido por outros contribuintes. Esse instituto visa simplificar a arrecadação e reduzir a evasão fiscal, concentrando o recolhimento em um número menor de sujeitos passivos.
Classificação da Substituição Tributária
A substituição tributária pode ser classificada em três modalidades principais:
- Substituição Tributária “Para Frente” (Progressiva)
- Substituição Tributária “Para Trás” (Regressiva ou Antecedente)
- Substituição Tributária Concomitante
Substituição Tributária “Para Frente”
Nesta modalidade, o responsável tributário recolhe o tributo relativo a fatos geradores que ocorrerão no futuro, antecipando o pagamento. É amplamente utilizada em cadeias produtivas com grande capilaridade, onde é mais eficiente concentrar a arrecadação em um único ponto.
Exemplo: Uma fábrica de bebidas recolhe o ICMS não apenas sobre a sua operação de venda, mas também antecipa o ICMS devido nas etapas seguintes da cadeia, até a venda ao consumidor final.
Base Legal: A Constituição Federal, no artigo 150, § 7º, dispõe:
“A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga caso não se realize o fato gerador presumido.”
Substituição Tributária “Para Trás”
Também conhecida como substituição tributária regressiva ou antecedente, nessa modalidade o responsável tributário recolhe o tributo relativo a fatos geradores ocorridos anteriormente, diferindo o pagamento para um momento posterior.
Exemplo: Uma indústria de laticínios adquire leite de vários produtores rurais. Ao vender seus produtos, a indústria recolhe o ICMS devido não apenas sobre a sua operação, mas também o ICMS incidente nas operações de aquisição do leite dos produtores.
Substituição Tributária Concomitante
Na substituição tributária concomitante, o responsável recolhe o tributo no momento em que ocorre o fato gerador, substituindo o contribuinte natural da obrigação.
Exemplo: Uma empresa contrata um transportador autônomo para realizar o transporte interestadual de mercadorias. Como o transportador não é inscrito no cadastro de contribuintes, a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS sobre o serviço de transporte é atribuída à empresa contratante.
Detalhamento das Modalidades de Substituição Tributária
Substituição Tributária “Para Frente” em Detalhes
A substituição tributária “para frente” é caracterizada pela antecipação do recolhimento do tributo relativo a operações futuras. Isso implica na presunção do fato gerador e na estimativa da base de cálculo das operações subsequentes.
Base de Cálculo: A Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), em seu artigo 8º, estabelece:
“A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:I – em relação às operações ou prestações subsequentes, o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto acrescido do montante dos valores de seguro, frete e outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço, adicionado da margem de valor agregado (MVA).”
Margem de Valor Agregado (MVA): A MVA é uma estimativa do acréscimo de valor que a mercadoria ou serviço terá nas operações futuras, servindo para calcular a base de cálculo presumida.
Restituição do ICMS Pago a Maior: Caso o fato gerador presumido não se realize ou se realize com base de cálculo inferior à presumida, o contribuinte tem direito à restituição do valor pago a maior. Isso está assegurado pela Constituição Federal, no artigo 150, § 7º, e reforçado pelo Supremo Tribunal Federal (STF) no julgamento do Recurso Extraordinário nº 593.849/MG, com repercussão geral reconhecida.
Decisão do STF:
“É devida a restituição da diferença do ICMS pago a maior em regime de substituição tributária para frente, se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida.”
Substituição Tributária “Para Trás” em Detalhes
Na substituição tributária “para trás”, o pagamento do tributo é diferido para um momento posterior, sendo recolhido pelo substituto em relação a fatos geradores já ocorridos.
Benefícios:
- Para o Fisco: Simplificação da fiscalização, concentrando o recolhimento em um único contribuinte.
- Para os Contribuintes Substituídos: Redução de obrigações acessórias e melhoria do fluxo de caixa, pois não precisam recolher o tributo no momento da operação.
Aplicação: Comum em setores como o agropecuário, onde pequenos produtores vendem para grandes indústrias.
Substituição Tributária Concomitante em Detalhes
A substituição tributária concomitante ocorre no momento exato do fato gerador, sem antecipação ou diferimento.
Exemplo Detalhado:
- Situação: Uma empresa em São Paulo contrata um transportador autônomo não inscrito no cadastro de contribuintes do ICMS para transportar mercadorias até Minas Gerais.
- Responsabilidade: A empresa contratante é responsável pelo recolhimento do ICMS incidente sobre o serviço de transporte, conforme previsto no Convênio ICMS 25/90.
Base Legal: O Convênio ICMS 25/90 autoriza os Estados a atribuírem a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS a terceiros vinculados à operação, como o remetente ou destinatário.
Questões Polêmicas e Jurisprudência
Restituição na Substituição Tributária “Para Frente”
A grande discussão nessa modalidade é sobre a restituição do tributo quando o fato gerador ocorre com base de cálculo diferente da presumida.
Posicionamento do STF:
- Caso de Venda por Valor Inferior: Há direito à restituição da diferença do ICMS pago a maior.
- Caso de Venda por Valor Superior: O Fisco pode exigir a complementação do ICMS devido.
Referência: Recurso Extraordinário nº 593.849/MG.
Responsabilidade pelo ICMS no Transporte de Cargas
Quando o transportador não está inscrito no cadastro de contribuintes, a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS é atribuída ao contratante do serviço.
Base Legal: Convênio ICMS 25/90 e legislação estadual específica.
Procedimentos para Cálculo e Recolhimento
Cálculo da Base de Cálculo Presumida
- Valor da Operação Própria: Preço praticado pelo substituto na sua operação.
- Acrescentar: Valores de frete, seguro e outros encargos.
- Adicionar a MVA: Percentual definido pela legislação para estimar o valor agregado nas operações subsequentes.
Recolhimento e Obrigações Acessórias
- Substituto Tributário: Responsável por recolher o tributo e cumprir as obrigações acessórias relativas às operações substituídas.
- Substituído Tributário: Em geral, está dispensado de recolher o tributo substituído, mas deve cumprir outras obrigações acessórias, conforme a legislação
Responsabilidade por Sucessão Inter Vivos
Iniciaremos nosso estudo pela responsabilidade por sucessão inter vivos. Essa responsabilidade ocorre quando uma pessoa adquire bens ou direitos de outra e, em determinadas circunstâncias, assume os tributos relacionados a esses bens ou direitos. É como se o Fisco seguisse o rastro da riqueza, buscando sempre onde está a manifestação de riqueza para garantir a arrecadação tributária.
Responsabilidade do Adquirente de Bens Imóveis (Art. 130 do CTN)
O artigo 130 do CTN aborda a responsabilidade do adquirente de bens imóveis em relação aos tributos incidentes sobre esses bens. Conforme o dispositivo:
“Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.”
Isso significa que, ao adquirir um imóvel, o novo proprietário assume a responsabilidade pelos tributos vinculados a ele, como IPTU, taxas e contribuições de melhoria, a menos que o título de aquisição apresente prova de quitação desses débitos.
Exceções à Responsabilidade do Adquirente (Art. 130, Parágrafo Único do CTN)
O próprio artigo 130 estabelece exceções a essa regra geral. No parágrafo único, está previsto:
“Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.”
Dessa forma, quando o imóvel é adquirido por meio de leilão judicial, os débitos tributários são sub-rogados no valor pago pelo arrematante. Ou seja, o montante arrecadado no leilão é utilizado para quitar os tributos pendentes.
Outra exceção ocorre quando o título de aquisição do imóvel contém a prova de quitação dos tributos devidos. Nesse cenário, o adquirente não pode ser responsabilizado por débitos anteriores à compra.
Interpretações do STJ sobre a Responsabilidade Solidária
É relevante mencionar o entendimento do Superior Tribunal de Justiça (STJ) sobre o tema. O STJ interpreta que a responsabilidade do adquirente não exclui a do alienante. Em outras palavras, ambos podem ser responsabilizados pelos tributos não pagos. Essa interpretação visa proteger os interesses do Fisco, assegurando que a transferência do bem não prejudique a arrecadação tributária.
Responsabilidade do Adquirente de Bens Móveis (Art. 131 do CTN)
No caso de bens móveis, como veículos, a responsabilidade é tratada pelo artigo 131 do CTN:
“Art. 131. São pessoalmente responsáveis:I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;”
Aqui, o adquirente de um bem móvel assume a responsabilidade pelos tributos vinculados a esse bem, como o IPVA no caso de veículos. Diferentemente dos imóveis, não há previsão de exceções semelhantes às do artigo 130 para bens móveis.
Distinções entre Bens Imóveis e Móveis na Responsabilidade Tributária
É importante destacar que as exceções previstas no artigo 130 aplicam-se exclusivamente a bens imóveis. Isso ocorre porque a transferência de propriedade de imóveis é um processo formal, que envolve a lavratura de escritura pública e o registro no cartório de imóveis. Esse procedimento permite que se exija a prova de quitação dos tributos no momento da transferência.
Já para bens móveis, a transferência de propriedade é mais simples e não envolve as mesmas formalidades. Por isso, as exceções do artigo 130 não se aplicam, e o adquirente de um bem móvel é responsável pelos tributos pendentes, independentemente de constar ou não a quitação no título de aquisição.
Responsabilidade Tributária na Sucessão Causa Mortis
Dando continuidade, é preciso abordar a responsabilidade tributária na sucessão causa mortis. Este é um tema de grande relevância, pois trata da transferência de obrigações fiscais após o falecimento de uma pessoa.
No direito civil, o princípio da saisine estabelece que, no exato momento do falecimento, o patrimônio do falecido é transferido imediatamente aos seus herdeiros. Isso ocorre para evitar que os bens fiquem sem titularidade jurídica. Portanto, os sucessores passam a ser proprietários dos bens desde o instante da morte, ainda que desconheçam essa condição ou não tenham acesso imediato aos bens.
No âmbito tributário, porém, há peculiaridades. O falecido, juridicamente, deixa de ser uma pessoa e, portanto, não pode mais ser sujeito de direitos e obrigações. Para solucionar essa questão, o direito tributário considera o espólio como sujeito passivo das obrigações tributárias. O espólio é o conjunto de bens, direitos e obrigações deixados pelo falecido e é representado, em juízo ou fora dele, pelo inventariante.
O Código Tributário Nacional (CTN) prevê, em seu artigo 131, inciso III:
“Art. 131. São pessoalmente responsáveis:III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.”
Isso significa que o espólio é responsável pelos tributos que o falecido deixou de pagar até o momento de sua morte. Durante o processo de inventário, é o espólio que responde pelas dívidas tributárias pendentes, utilizando os recursos e bens deixados pelo falecido.
Responsabilidade dos Sucessores e do Cônjuge Meeiro (Art. 131, II do CTN)
Após a conclusão do inventário e a partilha dos bens, a responsabilidade tributária é transferida aos sucessores. Conforme o artigo 131, inciso II, do CTN:
“Art. 131. São pessoalmente responsáveis:II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, legado ou meação;”
Dessa forma, os herdeiros e o cônjuge sobrevivente respondem pelos tributos não pagos pelo falecido até a data da partilha, mas essa responsabilidade é limitada ao valor do patrimônio que receberam.
Limitações à Responsabilidade dos Sucessores
É importante destacar que os sucessores não respondem com seu patrimônio pessoal além do que herdaram. A responsabilidade é restrita ao montante do quinhão, legado ou meação que cada um recebeu. Portanto, se as dívidas tributárias superam o valor herdado, os sucessores não são obrigados a complementar com recursos próprios.
Uma questão relevante é saber se as multas tributárias pendentes também são transferidas aos herdeiros. A Constituição Federal, em seu artigo 5º, inciso XLV, estabelece:
“XLV – nenhuma pena passará da pessoa do condenado, podendo a obrigação de reparar o dano e a decretação do perdimento de bens ser, nos termos da lei, estendidas aos sucessores e contra eles executadas, até o limite do valor do patrimônio transferido;”
Com base nesse princípio, há uma distinção entre multas punitivas e multas moratórias no contexto da sucessão.
As multas punitivas são sanções aplicadas em decorrência de infrações tributárias, como fraudes ou sonegação. Já as multas moratórias são acréscimos devidos pelo simples atraso no pagamento dos tributos.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ) firmou entendimento de que as multas punitivas não podem ser transferidas aos sucessores, em respeito ao princípio da intransmissibilidade das penas. Entretanto, as multas moratórias podem ser exigidas dos herdeiros, já que representam uma compensação pelo atraso no cumprimento da obrigação tributária.
Em decisão sobre o tema, o STJ afirmou:
“As multas fiscais moratórias acompanham o débito principal, podendo ser exigidas dos sucessores até o limite das forças da herança. Já as multas de natureza punitiva não se transmitem aos herdeiros, em respeito ao princípio da intranscendência das penas.”
Esse posicionamento reforça a necessidade de os sucessores estarem atentos às obrigações tributárias pendentes do falecido, para evitar surpresas futuras.
Responsabilidade Tributária na Sucessão Empresarial
Antes de avançarmos, é fundamental distinguir entre “empresa” e “empresário”. No direito empresarial, a empresa é a atividade econômica organizada para a produção ou circulação de bens ou serviços. Já o empresário é a pessoa, física ou jurídica, que exerce profissionalmente essa atividade.
Essa distinção é essencial porque, juridicamente, a empresa não possui personalidade jurídica; ela não tem patrimônio próprio nem pode contrair direitos e obrigações. Quem possui esses atributos é o empresário. Portanto, em questões tributárias, é o empresário quem é o contribuinte, e não a empresa.
A responsabilidade tributária na sucessão empresarial está prevista no artigo 132 do Código Tributário Nacional (CTN), que estabelece:
“A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.”
Isso significa que, nas operações de fusão, incorporação ou transformação, a empresa que emerge dessas operações assume a responsabilidade pelos tributos devidos pelas empresas que participaram do processo até a data da efetivação.
- Fusão: Duas ou mais sociedades se unem para formar uma nova sociedade, extinguindo-se as anteriores. Por exemplo, se as empresas A e B se fundem para criar a empresa C, esta nova empresa é responsável pelos tributos devidos por A e B até a data da fusão.
- Incorporação: Uma sociedade absorve outra, que é extinta. A incorporadora assume as obrigações da incorporada. Se a empresa A incorpora a empresa B, a empresa A responde pelos tributos devidos pela empresa B até a data da incorporação.
- Transformação: Uma sociedade muda seu tipo jurídico, sem que haja dissolução ou criação de nova pessoa jurídica. Por exemplo, uma sociedade limitada que se transforma em sociedade anônima. A empresa resultante continua responsável pelos tributos anteriores à transformação.
É importante destacar que a responsabilidade do sucessor abrange não apenas os tributos, mas também as multas, sejam elas moratórias ou punitivas. A Súmula 554 do Superior Tribunal de Justiça (STJ) dispõe:
“Na hipótese de sucessão empresarial, a responsabilidade da sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela sucedida, mas também as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores ocorridos até a data da sucessão.”
Diferentemente da sucessão por causa mortis, onde as multas punitivas não são transferidas aos herdeiros, na sucessão empresarial o sucessor assume integralmente as obrigações fiscais da empresa sucedida.
Na sucessão causa mortis, os herdeiros não respondem por multas punitivas aplicadas ao de cujus, em respeito ao princípio de que a pena não ultrapassa a pessoa do infrator. Conforme entendimento consolidado, os herdeiros são responsáveis apenas pelos tributos e multas moratórias.
Já na sucessão empresarial, essa limitação não existe. O sucessor assume todas as obrigações, incluindo multas de qualquer natureza, pois a atividade empresarial continua, ainda que sob nova titularidade.
O parágrafo único do artigo 132 do CTN estende a responsabilidade tributária nos casos em que a pessoa jurídica é extinta, mas a atividade é continuada por sócio remanescente ou empresário individual:
“O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoa jurídica de direito privado quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.”
Isso quer dizer que, se um sócio continua a explorar a mesma atividade empresarial, mesmo que sob outra forma jurídica, ele responde pelos tributos devidos pela empresa extinta até a data da extinção.
Embora o CTN não mencione expressamente a cisão, este é um instituto relevante. A cisão ocorre quando uma sociedade transfere parte ou a totalidade do seu patrimônio para outra(s), podendo ou não ser extinta.
Segundo a Lei nº 6.404/1976 (Lei das Sociedades Anônimas), em caso de cisão:
- Cisão Total: A sociedade é extinta, e seu patrimônio é absorvido por outras sociedades. Estas respondem solidariamente pelas obrigações da sociedade extinta.
- Cisão Parcial: A sociedade cindida continua existindo, e as sociedades que recebem parcelas do patrimônio respondem solidariamente pelas obrigações correspondentes, salvo se o ato de cisão estabelecer outra forma de responsabilidade e não houver oposição dos credores no prazo legal.
Responsabilidade em Grupos Econômicos
A participação em um grupo econômico, por si só, não implica responsabilidade tributária solidária entre as empresas que o compõem. Cada pessoa jurídica mantém sua autonomia patrimonial e responde por suas próprias obrigações.
No entanto, se houver abuso da personalidade jurídica, com confusão patrimonial ou desvio de finalidade, pode-se aplicar a desconsideração da personalidade jurídica, conforme o artigo 50 do Código Civil, alcançando o patrimônio das empresas integrantes do grupo.
Aquisição de Estabelecimento Comercial e Responsabilidade Tributária
Iniciando nossa discussão, é fundamental compreender o que ocorre quando uma pessoa, seja física ou jurídica, adquire de outra um estabelecimento comercial, industrial ou profissional. O artigo 133 do CTN dispõe:
“A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma ou nome individual, responderá pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato:”
- I – Integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
- II – Subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar, dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
Entendendo os Tipos de Responsabilidade
- Responsabilidade Integral: Ocorre quando o alienante (vendedor) cessa definitivamente suas atividades comerciais. Nesse caso, o adquirente assume integralmente os tributos devidos pelo estabelecimento até a data da aquisição.
- Responsabilidade Subsidiária: Se o alienante continua suas atividades ou inicia nova atividade dentro de seis meses, o adquirente responde subsidiariamente. Isso significa que o Fisco deve primeiro tentar cobrar do alienante antes de acionar o adquirente.
Continuação da Atividade pelo Adquirente
Para que haja a transferência de responsabilidade, é imprescindível que o adquirente dê continuidade à exploração do estabelecimento. Se o adquirente não continuar a atividade, não se configura a sucessão empresarial para fins tributários.
O prazo de seis meses é crucial. Se o alienante reinicia atividades dentro desse período, mesmo que em outro ramo, ele permanece responsável, e o adquirente responde apenas subsidiariamente. Caso o alienante não retome atividades após seis meses, presume-se o encerramento definitivo, e o adquirente passa a responder integralmente.
Impactos nos Processos de Falência e Recuperação Judicial
A aplicação estrita do artigo 133 do CTN trazia obstáculos significativos em processos de falência e recuperação judicial. A responsabilidade tributária imposta ao adquirente desestimulava potenciais compradores de unidades produtivas, dificultando a recuperação de empresas em crise.
Visando mitigar esses entraves, a Lei Complementar nº 118/2005 alterou o CTN para harmonizá-lo com a Lei nº 11.101/2005 (Lei de Falências e Recuperação Judicial). O parágrafo 1º do artigo 133 do CTN passou a prever:
“O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial:
- I – em processo de falência;
- II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.”
Com essa alteração, o adquirente de estabelecimento em processos de falência ou de filial/unidade produtiva isolada em recuperação judicial não responde pelos tributos devidos pelo alienante. Essa medida visa incentivar a aquisição de ativos de empresas em dificuldade, facilitando sua recuperação ou liquidação ordenada.
Contudo, para evitar fraudes e proteger os interesses do Fisco, o parágrafo 2º do artigo 133 do CTN estabelece situações em que a exclusão da responsabilidade não se aplica:
“O disposto no parágrafo anterior não se aplica quando o adquirente for:
- I – sócio da sociedade alienante ou sociedade controlada pelo alienante;
- II – parente, em linha reta ou colateral até o quarto grau, consanguíneo ou afim, do alienante ou de qualquer de seus sócios;
- III – identificado como agente do alienante com o intuito de fraudar a sucessão tributária.”
Análise das Exceções
- Sócios e Sociedades Controladas: Se o adquirente é sócio ou empresa controlada pelo alienante, presume-se a intenção de evitar a responsabilidade tributária.
- Parentes até o Quarto Grau: Inclui pais, filhos, avós, netos, irmãos, tios, sobrinhos e primos. A proximidade familiar pode indicar tentativa de fraude.
- Agentes para Fraude: Qualquer pessoa identificada como intermediária com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.
Importância da Identificação do Adquirente
Nesses casos, a responsabilidade tributária não é excluída, e o adquirente responderá pelos tributos devidos, conforme as regras gerais do artigo 133. Essa cautela legislativa busca impedir que devedores utilizem terceiros para se esquivar das obrigações fiscais.
Responsabilidade de Terceiros no Direito Tributário
A responsabilidade de terceiros ocorre quando alguém que não realizou o fato gerador do tributo é chamado a responder pelo cumprimento da obrigação tributária. Essa responsabilidade não surge de forma automática; ela está condicionada a situações específicas previstas em lei.
De acordo com o Código Tributário Nacional (CTN), dois requisitos essenciais devem ser observados para que um terceiro seja responsabilizado:
- Impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação pelo contribuinte original: Significa que o Fisco não consegue cobrar o tributo diretamente do contribuinte.
- Atuação ou omissão do terceiro em relação ao tributo devido: O terceiro deve ter participado de algum ato ou ter se omitido de forma relevante para a ocorrência da obrigação tributária.
O artigo 134 do CTN estabelece:
“Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.”
É importante notar que a responsabilidade é solidária, mas depende dos requisitos mencionados anteriormente.
Apesar de o CTN mencionar a solidariedade, há uma peculiaridade. Segundo o artigo 124, parágrafo único, do CTN:
“A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.”
No entanto, no contexto do artigo 134, a responsabilidade dos terceiros só é acionada quando é impossível exigir o cumprimento da obrigação pelo contribuinte original, o que implica um benefício de ordem implícito.
Casos Específicos de Responsabilidade
Vamos analisar alguns casos previstos no artigo 134:
- Pais pelos tributos devidos por seus filhos menores: Os pais são responsáveis pelos tributos decorrentes de atividades dos filhos menores.
- Tabeliães e serventuários de ofício: Podem ser responsabilizados se deixarem de cumprir obrigações tributárias relativas aos atos praticados em razão do ofício.
- Sócios na liquidação de sociedade de pessoas: No caso de liquidação, os sócios podem ser responsabilizados pelos tributos devidos pela sociedade.
O parágrafo único do artigo 134 estabelece:
“O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.”
Isso significa que os terceiros não respondem por multas punitivas decorrentes de infrações tributárias cometidas pelo contribuinte original, apenas pelas multas moratórias relacionadas ao atraso no pagamento.
Responsabilidade Pessoal dos Administradores – Artigo 135 do CTN
O artigo 135 dispõe sobre a responsabilidade pessoal dos administradores:
“São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.”
Aqui, a responsabilidade decorre de atos ilícitos praticados pelos administradores, como excesso de poderes ou infração legal ou estatutária.
Para que haja responsabilização nos termos do artigo 135, é necessário que o administrador tenha:
- Agido com excesso de poderes: Atuado além das atribuições que lhe foram conferidas.
- Cometido infração de lei, contrato social ou estatuto: Descumprido normas legais ou internas da entidade.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ) consolidou entendimento sobre o tema:
- Súmula 430 do STJ: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.”
Isso significa que a simples falta de pagamento de tributos pela empresa não é suficiente para responsabilizar o sócio-gerente; é necessário demonstrar a prática de ato ilícito.
A dissolução irregular é um caso típico de infração que gera responsabilidade do administrador:
- Súmula 435 do STJ: “Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente.”
A falta de comunicação aos órgãos competentes ao encerrar as atividades caracteriza infração legal.
Nos casos de dissolução irregular, o Fisco pode redirecionar a execução fiscal para os administradores responsáveis. Contudo, é necessário observar:
- Responsabilidade do administrador à época da dissolução: Apenas os administradores que exerciam a gerência no momento da dissolução irregular podem ser responsabilizados.
- Não basta ser sócio: Sócios que não exercem funções de administração não são, em regra, responsabilizados.
Temas Relevantes nos Recursos Repetitivos do STJ
- Tema 981: Estabelece que o redirecionamento da execução fiscal é possível contra o sócio ou terceiro que exercia poderes de gerência na data da dissolução irregular, mesmo que não estivesse na empresa quando ocorreu o fato gerador do tributo.
Limites da Responsabilidade dos Sócios
É fundamental diferenciar entre:
- Sócios administradores: Podem ser responsabilizados se agirem com excesso de poderes ou infração à lei.
- Sócios investidores: Em geral, não são responsabilizados, pois não participam da administração nem praticam atos gerenciais.
Responsabilidade por Infrações no Direito Tributário
A responsabilidade por infrações tributárias caracteriza-se por sua natureza objetiva, ou seja, independe da intenção ou da vontade do agente. Segundo o Artigo 136 do Código Tributário Nacional (CTN):
“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável, bem como da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.”
Isso significa que, em regra, a aplicação de penalidades tributárias não considera se o contribuinte agiu com dolo (intenção) ou culpa (negligência, imprudência ou imperícia). A simples prática do ato infracional já é suficiente para a aplicação da sanção prevista em lei.
Outro ponto importante é que a responsabilidade objetiva também implica a inaplicabilidade do princípio da insignificância nas infrações tributárias. Mesmo que o valor envolvido seja irrisório ou que os efeitos do ato sejam mínimos, a infração não deixa de existir e a penalidade deve ser aplicada. A legislação tributária não admite que a pequena lesão ao erário seja motivo para exclusão da responsabilidade.
Apesar da regra geral, o próprio Artigo 136 do CTN abre espaço para exceções ao estabelecer “salvo disposição de lei em contrário”. Isso significa que a legislação específica pode prever casos em que a responsabilidade dependa da intenção do agente. Contudo, tais situações são raras no ordenamento tributário brasileiro.
O Artigo 137 do CTN trata da responsabilidade pessoal do agente em determinadas infrações:
- “Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I – quanto às infrações conceituadas em lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III – quanto às infrações que resultem de atos praticados com dolo específico para beneficiar outrem.”*
Vamos analisar cada inciso:
I. Infrações Conceituadas como Crimes ou Contravenções
O agente será pessoalmente responsável pelas infrações que também são tipificadas como crimes ou contravenções penais. No entanto, há exceções:
- Exercício Regular de Função: Se o agente praticou o ato no exercício regular de sua função, mandato, cargo ou emprego, seguindo as normas e procedimentos estabelecidos.
- Cumprimento de Ordem Expressa: Se o ato foi realizado em cumprimento de ordem expressa emitida por autoridade competente.
Nesses casos, a responsabilidade recai sobre a pessoa jurídica ou sobre quem emitiu a ordem, não sobre o agente que a cumpriu.
II. Infrações com Dolo Específico como Elementar
O dolo específico é a intenção direcionada a um fim particular previsto na norma infracional. Quando a definição legal da infração exige esse dolo específico, a responsabilidade é pessoal do agente. Por exemplo, se a infração é definida como “suprimir tributo mediante fraude”, a intenção de fraudar é elemento essencial para a configuração da infração.
III. Infrações com Dolo Específico para Beneficiar Outrem
Aqui, o agente pratica a infração com o objetivo específico de beneficiar outra pessoa. Nessa situação, a responsabilidade é pessoal do agente que agiu com essa finalidade particular, independentemente de a pessoa beneficiada ter participado ou não do ato infracional.
Aplicação Prática e Jurisprudência
Súmula 509 do Superior Tribunal de Justiça (STJ)
Um caso relevante sobre a responsabilidade por infrações tributárias envolve o aproveitamento de créditos de ICMS decorrentes de notas fiscais posteriormente declaradas inidôneas. O STJ consolidou o entendimento na Súmula 509:
“É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda.”
Isso significa que, se o adquirente agiu de boa-fé e a operação comercial efetivamente ocorreu, ele não pode ser penalizado pela inidoneidade da nota fiscal emitida pelo fornecedor. A responsabilidade pela infração recai sobre o emitente da nota, não sobre o adquirente que não participou da fraude.
Devedor Contumaz e Regimes Especiais de Fiscalização
Em situações envolvendo devedores contumazes—contribuintes que reiteradamente deixam de recolher tributos—a legislação pode estabelecer regimes especiais de fiscalização. Nesses casos, o adquirente deve adotar cautelas adicionais, como exigir comprovantes de recolhimento do tributo pelo fornecedor. A jurisprudência admite que, nesses casos específicos, o aproveitamento de créditos fiscais pode ser condicionado ao efetivo recolhimento do imposto.
Responsabilidade do Empregado em Casos de Dolo Específico
Imaginemos um cenário em que um empregado, intencionalmente e com o objetivo de prejudicar a empresa, pratica atos que configuram infrações tributárias. Nessa hipótese, de acordo com o Artigo 137, inciso III, do CTN, a responsabilidade é pessoal do agente:
- Dolo Específico para Beneficiar Outrem ou Prejudicar a Empresa: Se o empregado agiu com a intenção específica de causar dano à empresa ou beneficiar terceiros, ele responderá pessoalmente pelas infrações cometidas.
Distinção entre Responsabilidade Tributária e Penal
É crucial diferenciar a responsabilidade tributária da responsabilidade penal:
- Responsabilidade Tributária: Trata da aplicação de sanções administrativas, como multas e outras penalidades fiscais.
- Responsabilidade Penal: Envolve a aplicação de sanções previstas no direito penal, como reclusão ou detenção, nos casos de crimes contra a ordem tributária previstos na Lei nº 8.137/1990.
A responsabilidade penal é pessoal e exige a comprovação de dolo, enquanto a responsabilidade tributária é, em regra, objetiva e não depende da intenção do agente.
